(Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG)
 
Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen ist der Boden, dieser kann erschlossen oder unerschlossen sein, jedoch nicht bebaut.

Der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt, wird nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG). Das Entgelt für den Verkauf des Bodens unterliegt somit nicht der Steuer. Trotzdem dürfen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit die beim Kauf von Boden anfallenden Vorsteuern vorerst geltend gemacht werden. Gleiches gilt für die Vorsteuern auf den Kosten für die Erschliessung (Roh- und/oder Feinerschliessung, Sondierungsarbeiten, Parzellierungskosten, Kosten für Vermarchung, Abbrucharbeiten, Bodensanierung usw.). Sofern bereits beim Erwerb von Boden oder später bei der Erschliessung eindeutig ist, dass der Boden ganz oder teilweise für Bauten verwendet wird, die für von der Steuer ausgenommene (nicht optierbare) Vermietungen oder Verkäufe sowie für Wohnzwecke (bei Inhabern einer Einzelunternehmung) verwendet werden, dürfen die anfallenden Vorsteuern von Beginn weg nicht beziehungsweise nur anteilsmässig geltend gemacht werden.

Überlässt eine Gemeinde die Roherschliessung des Baulandes dem Eigentümer selbst und lässt dieser die Bauarbeiten durch einen Dritten vornehmen, darf der Eigentümer die MWST auf diesen Drittleistungen im Rahmen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit als Vorsteuer geltend machen. Dies gilt auch dann, wenn die Anlagen (Strassen, Wasser- und Abwasserleitungen) nach der Erschliessung unentgeltlich ins Eigentum einer Gemeinde übergehen ( MWST-Branchen-Info Gemeinwesen).

Bei der Veräusserung von erschlossenem oder unerschlossenem Boden besteht die Möglichkeit, die Kosten der Erschliessung und die seinerzeitigen Kosten im Zusammenhang mit dem Kauf im Kaufvertrag separat auszuweisen und zum Normalsatz zu versteuern. Der restliche Verkaufserlös unterliegt nicht der Steuer. Die im Zusammenhang mit dem Kauf und der Erschliessung des Bodens geltend gemachten Vorsteuern sind in diesem Fall zu Recht erfolgt. Wird diese Ausscheidung nicht vorgenommen, ist der Verkauf des Bodens (gesamter Verkaufserlös) nicht zu versteuern. Da diese vorsteuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen als nicht in Gebrauch genommen gelten, hat dies zur Folge, dass sämtliche im Zusammenhang mit dem verkauften Boden geltend gemachten Vorsteuern vollumfänglich (ohne Abschreibung; Art. 69 Abs. 1 MWSTV) und ohne Verzugszins zu korrigieren sind (Eigenverbrauch gemäss Art. 31 MWSTG). Der Grund hierfür liegt darin, dass der Boden den unternehmerischen Bereich verlässt. Beim Verkauf von Boden handelt es sich nicht um eine von der Steuer ausgenommene Leistung gemäss Artikel 21 Absatz 2 MWSTG.

Beim Kauf/Verkauf von Boden darf der steuerpflichtige Käufer/Verkäufer auf den in direktem Zusammenhang mit dem Kauf/Verkauf stehenden Kosten (Inserate, Vermittlungshonorar, Ausarbeitung von Kaufverträgen, Verschreibungskosten usw.) die Vorsteuern im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit geltend machen.

Beim Verkauf von Boden ist dessen Wert unter den Ziffern 200 und 280 in der MWST-Abrechnung aufzuführen.

Ausführungen darüber, wie der Verkauf von bebautem Boden mehrwertsteuerlich abzuwickeln ist, finden sich in den Ziffern 5.1 - 5.4.

Beispiel
Die steuerpflichtige Generalunternehmung Müller Bauengineering AG kauft von der Privatperson Hans Muster mit Wohnort Köniz im Jahr 2015 unerschlossenes Bauland für 3 Mio. Franken. Der Müller Bauengineering AG entstehen in direktem Zusammenhang mit dem Kauf dieses Baulandes zusätzliche Kosten (z.B. Anwaltskosten) in der Höhe von 10‘800 Franken (inkl. 8,0 % MWST). Die Roherschliessung (Erstellen von Zu- und Ableitungen sowie Zufahrtswegen) im Betrag von 250’000 Franken erfolgt durch die Gemeinde Köniz. Im Rahmen der Roherschliessung fallen bei der Müller Bauengineering AG noch zusätzliche vorsteuerbelastete Aufwendungen für die Landvermessung, Parzellierung usw. über 32’400 Franken (inkl. 8,0 % MWST) an. Die Müller Bauengineering AG verkauft im Jahr 2018 die eine Hälfte des Baulandes (Gesamtleistung inkl. Roherschliessung, Landvermessung, Parzellierung usw.) zum Preis von 1,8 Mio. Franken an die Baumann Immobilien AG. Der Müller Bauengineering AG entstehen in direktem Zusammenhang mit dem Verkauf Kosten von 16‘155 Franken (inkl. 7,7 % MWST). Die andere Hälfte (inkl. Roherschliessung, Landvermessung, Parzellierung usw.) verwendet sie für die Erstellung einer Geschäftsliegenschaft (zwecks späterer Vermietung mit Option).

 
Steuerliche Beurteilung

• Der Verkauf des Baulandes (CHF 3 Mio.) an die Müller Bauengineering AG ist durch die Privatperson Hans Muster nicht zu versteuern.

• Die Vorsteuern (CHF 800) auf den Aufwendungen für die Anwaltskosten in direktem Zusammenhang mit dem Kauf des Baulandes können von der Müller Bauengineering AG im Rahmen ihrer unternehmerischen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit in Abzug gebracht werden.

• Die durch die Gemeinde Köniz erbrachten Leistungen für die Roherschliessung von 250’000 Franken stellen bei dieser eine hoheitliche Tätigkeit dar. Die Rechnungsstellung durch die Gemeinde Köniz erfolgt somit ohne MWST.

• Auf den zusätzlichen vorsteuerbelasteten Aufwendungen von 32’400 Franken (davon CHF 2'400 Vorsteuer) für die Landvermessung, Parzellierung usw. darf die Müller Bauengineering AG in einer ersten Phase den Vorsteuerabzug im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit geltend machen.

• Beim Weiterverkauf des hälftigen Baulandes (CHF 1,8 Mio.) kann die Bauengineering AG die selbst getragenen Kosten für die Erschliessung (Total CHF 30‘000 exkl. MWST) separat ausweisen (d.h. in diesem Fall CHF 15‘000 zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 1‘155) und abrechnen. Der geltend gemachte Vorsteuerabzug auf den hälftigen vorsteuerbelasteten Aufwendungen ist somit zu Recht erfolgt. Wählt die Müller Bauengineering AG das andere in dieser Ziffer erwähnte Vorgehen (d.h. kein separater Ausweis im Kaufvertrag), so hat sie den im Jahre 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzug im Umfang von 1‘200 Franken (8,0 % auf CHF 15‘000) zu korrigieren.

• Auf den direkt zuordenbaren Verkaufskosten (Inserate, Vermittlungshonorar usw.) dürfen die Vorsteuern von 1‘155 Franken im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit geltend gemacht werden.

• Der Verkaufspreis von 1,8 Mio. Franken für die Hälfte des Baulandes ist in der MWST-Abrechnung unter der Ziffer 200 zu deklarieren. Unter Ziffer 280 ist der Wert des Bodens von 1‘783‘800 Franken auszuweisen sowie unter Ziffer 302 die weiterverrechneten Erschliessungskosten von 16‘155 Franken (brutto, inkl. 7,7 %) zu deklarieren.

• Die andere Hälfte des Baulandes verwendet die Müller Bauengineering AG für ihre unternehmerische Tätigkeit (Erstellung einer Geschäftsliegenschaft zwecks späterer Vermietung mit Option). Diesbezüglich erfolgt keine Korrektur der Vorsteuer.